大陆法系一般通过总则阐述立法目的和立法要求，总则的一般性规定在该法中具有普适性，对整个规范体系起着统摄和指引作用。因此，总则部分的规范设置是立法者深思熟虑的结果，承载着特殊的意义和价值。2011年1月1日起实施的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）将抽象原则和关于国家审计的一般性规定前置于总则之中，遵循了大陆法系立法的规律性作法。其中，值得注意的是，《国家审计准则》总则还对全部规范进行了类型化的处理：将全部准则规范分为“约束性条款”和“指导性条款”，并赋予不同的强制效力。此举最直接的后果就是审计人员在审计执法活动中会形成两类不同的行为模式，并具有不同的权利义务内涵。《国家审计准则》这种规范设置的科学性及其对审计执法将产生何种具体影响，无疑成为一个重要的研究课题，笔者对此进行探索，以期对推进我国审计法治的进步有所助益。

　　一、法理：《国家审计准则》规范效力的两重性

　　国家审计具有的高度技术性特征决定了具有操作性和规范性的准则在审计立法中具有突出的地位，成为立法文本向审计实践转换的决定性环节{1}。在美国的审计法律体系中，重要的审计立法如1894年的《多克里法》（Dockery Act）、 1921年的《预算和会计法》（Budget and Accounting Act）以及1950年的《预算和会计程序法》（ Budget and Ac-counting Procedures Act），条文均相对较少，而国家审计准则[1]体系却很发达，包含了财务审计准则、鉴证业务准则和绩效审计准则{2}。国家审计准则在我国的审计法律规范体系中同样是承上启下的纽结，具有对内与对外的双重效力。我国《国家审计准则》之所以具有内部效力，首先是因为作为组织法和程序法，它具体规定了审计机关的组织形式、审计人员资质、审计监督职责范围、审计权限手段、审计质量控制、审计程序及法律责任。其次，《国家审计准则》维系着整个审计法律体系的安定。一方面，宪法性审计规范和《审计法》具有较高的效力级别，存在着一般性规定和空白条款，需要《国家审计准则》予以填补和具体化。另一方面，在我国的行政法规范体系中，存在很多由行政机关依据实际情况制定的不具有法律规范外观的规范性文件。在审计法领域，我国有关国家审计的规范性文件就包括了4个层次：基本准则、通用审计准则、专业审计准则和各种以“规定”和“办法”命名的有关审计工作的规范性文本。[2]其中，很多属于大陆法系所指称的行政规则，即关于行政主体及其行为的规范，它们仅对于其发布机关或下级机关具有（内部的）拘束力{3}。在国家审计的专业活动中，审计人员为了审计执法而进行的“寻法”活动实际上大量地定位于从形式上看层次“更低”的审计规范性文件，如各种具体的“准则”、“规定”和“办法”等，并依其设定的模式为一定的行为。这些具体的审计规范性文件均受到一个领导性的《国家审计准则》的约束，从而保证了法律体系的稳定和秩序，降低了审计风险。

　　我国立法赋予了审计机关审计（行政）裁量权、检查权、处理处罚决定权和提请公安、监察等机关予以协助的请求权，《国家审计准则》因此具有影响相对人权利义务的外部效力。例如，《国家审计准则》第5章专设“审计整改检查”规定：“审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改。”在审计报告的内容方面，要求审计机关公布的审计和审计调查结果包括“处理处罚决定及审计（调查）建议”和“被审计（调查）单位的整改情况”的信息。胡贵安对世界上4种不同类型的国家审计模式下的国家审计权能进行了比较研究，结论是：在不同的国家审计模式中，国家审计权能差异很大，我国行政型审计国家审计职权相对最大{4}。《全面推进依法行政实施纲要》指出：“各级行政机关要积极配合监察、审计等专门监督机关的工作，自觉接受监察、审计等专门监督机关的监督决定。”这样的规定在域外审计立法中是较为少见的[3]，这充分说明我国的国家审计监督权在国家治理和法治建设中不仅具有信息揭示的制度功能，还具有较强的干预和矫正机能，体现出鲜明的现代经济法的本质特征。

　　我国《国家审计准则》的外部效力还表现为对司法活动具有的规范效应。1984年美国法院在谢弗林案中确立了“谢弗林尊重”原则：当制定法含混不清时，行政机关的解释只要合乎理性，就对法院裁判具有拘束效果，行政机关的制定法因此对司法具有规范效应。我国对行政机关制定法的司法规范效应同样是肯定的，根据我国《行政诉讼法》第52条、第53条的规定，部门规章和地方政府规章在审判中可以“参照”适用作为审判依据。2000年3月10日起实施的《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的解释》第62条规定：“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其它规范性文件。”此外，最高人民法院2004年5月18日颁发的《关于印发＜关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要＞的通知》表明了同样的立场，同时作出了进一步的规范：

　　有关部门为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释和制定的其它规范性文件，不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其它规范性文件合法、有效并合理、适当，在认定被诉具体行政行为的合法性时，应承认其效力。人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其它规范性文件是否合法、有效、合理、适当进行评述。

　　最高人民法院的司法解释之所以作出如此规定，其理由在于，行政机关在自己的专业技术领域具有更好的事实认定能力。“行政程序的设置以及行政人员的知识结构决定了行政机关在专业领域进行的事实判断比法院的判断更加合理，法院限于司法资源和诉讼时限等原因，也不可能对一切事实都进行查证。”{5}《国家审计准则》本身作为规章具有法律规范的外观，同时也具备相应的司法规范效应，可以发挥法院审查基准的功能，弥补法院在判断专业事实问题上的短拙。当然，法院是法律问题专家，最后判断权依然在法院之手。我国法院对行政规章虽然没有司法审查权，但是，我国《行政诉讼法》第53条明确了规章在行政审判中的“参照”地位，“实质上赋予了法官选择适用的权力”{6}。这种观点也得到了立法者和司法界的支持{7}。美国国家审计准则的立场与此相同：如果审计师注意到了那些可能对财务报告产生直接重大影响的非法行为的具体信息的存在，应当启动专门用于确定违法行为是否发生的特别审计程序。但是，一个具体行为是否实际上构成违法，得由法院或其它有裁决权的机构最终决定{8}。

　　国家审计准则的地位和效力必须通过法律规范的合理设置才能体现出来，因为法条是审计法规范的基本单位，“法律中的诸多法条，其彼此并非只是单纯排列，而是以多种方式相互指涉，只有通过它们的彼此交织合作才能产生一个规整。法秩序并非法条的总合，毋宁是由许多规整所构成。……法学最重要的任务之一，正是要清楚地指出彼等由此而生的意义关联。”{2}157

　　二、现实：我国《国家审计准则》中规范设置的立法表达

　　（一）我国《国家审计准则》的规范设置

　　中华人民共和国审计署第8号令指出：考虑到我国各级审计机关的实际情况和具体审计项目之间的差异，为增强国家审计准则的适用性，将使用“应当”、“不得”词汇的条款规定为约束性条款，即各级审计机关和审计人员执行审计业务都必须遵守的职业要求；使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。审计机关和审计人员未遵守约束性条款的，应当说明原因，并在审计记录中加以记载。《国家审计准则》第3条、第11条和第111条对此作了规定。可见，我国新的《国家审计准则》采用二分法，将其全部规范划分为两大类：约束性条款和指导性条款。

　　我国《国家审计准则》对规范的类型化处理直接导致了《国家审计准则》规范体系结构和审计执法人员行为模式的变化。《国家审计准则》规范体系裂变成具有不同效力程度的两个内在板块，约束性规范是审计人员在执法过程中必须遵守的刚性规则，属于“硬法”。审计人员如不能遵守约束性条款，需要履行法定的说明义务（说明原因）和书面记录义务。至于采用的书面形式，可以使用被审计单位承诺书、审计机关内部审批文稿、会议记录、会议纪要、审理意见书或者其他书面形式。指导性规范由审计人员根据实际情况和职业判断自由裁量是否遵守，属于“软法”[4]，即使不遵循也没有任何相应的法定义务。

　　（二）审计准则规范设置类型化的功能

　　在《国家审计准则》制定的过程中，一种观点认为，过去简单、笼统地要求审计人员必须执行审计准则，忽视了职业判断的作用。审计人员在实施审计和作出结论时，在很多情况下都需要根据具体情况和依靠职业判断，选取相应的审计程序、步骤和方法，采取符合实际的措施，以实现审计目标。简单地要求审计人员遵守审计准则的各项规定，忽视职业判断的作用，反而会影响审计准则的适用。新修订的《国家审计准则》适用于从中央到县的各级审计机关及其开展的各项审计业务。考虑到各地实际情况和审计项目的不同特点，必须坚持约束与指导相结合的原则，将一些条款设定为约束性条款，将一些条款设定为指导性条款，其目的在于：注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，增强《国家审计准则》的适用性和指导作用，为审计职业判断留下空间，便于各级审计机关和广大审计人员贯彻执行{9}。这一立法理念具有深刻的社会根源：

　　1．国家审计监督职能发展的需要

　　在现代社会，国家的政治职能民生化，以维护经济社会的安全与秩序为中心任务，经济吸纳了政治，国家的职能日益具体化为民生、环保、危机应对等各项具体内容，“国家就像经济的寄生虫”{10}。诸多纷繁的社会领域需要审计的专业监督，以至于国家审计的边界日益扩大[5]，需要建立弹性的国家审计制度来应对。

　　2．维护我国国家审计的制度基础

　　纵观历史，中国经济社会的发展一直就是以公权力为中心运转的，公权力在社会资源的配置中始终占据绝对的主导地位，所变化的只不过是公权力对资源、财富和各种社会力量的支配方式和力度而已。在计划经济时代，政府对经济社会实行全面的掌控，改革开放以后，公权力对资源、财富和各种外情况不能遵守，注册会计师需要执行相应的替代程序并记录原因。职业准则中的“指南”一般使用“可以”（May）词汇予以标注，由注册会计师根据职业判断，确认其是否适用。IFAC单独发布的实务声明（Practice Statements）只为注册会计师执行准则和提高实务水平提供解释性的指南和实务帮助。职业准则中的职业道德规范要求注册会计师以满足客户和会计师事务所的要求为宗旨，但在满足客户和会计师事务所的要求与公共利益相互冲突的情况下，注册会计师应遵守职业道德规范所提出的要求。

　　3．美国政府审计准则（GAGAS）的规范效力

　　《美国政府审计准则（2007）》第1.07条设置了两类职业要求规范，描述了审计师和审计组织所应承担的不同层次的责任要求，分别通过具体术语予以确认，使用“必须”（Must、 Be Required）词汇的条文是强制性规范，是审计机关和审计人员在任何条件下都应无条件遵守的职业要求（UnconditionalRequirements）；使用“应当”（Should）词汇的条文是审计机关和审计人员应当遵守，但在少数情况下如果说明不遵守的原因，并选择替代程序能够充分实现审计目标的推定强制性职业要求（PresumptivelyMandatory Requirements） 。[6]为保证审计人员遵守GAGAS，审计报告中应当对遵守GAGAS的情况作出陈述。当审计人员完全依据GAGAS实施审计和鉴证业务时，审计报告中要作完全遵守GAGAS的陈述；当审计人员未能和没有依据GAGAS对实现审计目标有重要影响的“职业要求”实施审计和鉴证业务时，审计报告中要作未完全遵守GAGAS的陈述。

　　审计署在其第8号令中坦陈，国际审计组织和一些外国审计机关相继颁布了审计准则，其中，有些基本审计理念和技术方法对我国审计机关也有借鉴意义。在制定我国《国家审计准则》的过程中，一方面，借鉴外国政府审计实践中一些好的内容，有利于完善我国审计规范，推动审计事业发展；另一方面，努力使修订的《国家审计准则》与国际通行作法衔接，便于加强国际审计交流与合作。

　　三、对我国《国家审计准则》中规范设置类型化的反思

　　（一）不利于防范审计风险

　　按照我国《国家审计准则》有关条文的规定，指导性条款是对某种“良好审计实务的推介”，不在审计人员的职业要求之内，不具有约束力，审计人员可以无条件地不遵守且不必履行任何法定义务。这就使得大量的《审计法》实体性规定和程序性规定处于可有可无的状态，降低了《国家审计准则》规范的整体效力强度和对审计执法活动的要求，不利于防范审计风险、提高审计质量。

　　实际上，对我国《国家审计准则》制定影响甚大的那些域外审计准则却有着更为严谨的规定，IFAC的职业准则和《美国政府审计准则（2007）》中有关不属于审计人员必须遵守的规范，在性质上并非仅仅是审计师和审计组织可以自由裁量是否遵循的无约束力规定。相反，在一般情况下必须遵循其要求，只有在满足法定3个要件的情况下才能排除适用。其一，审计师和审计组织必须适用其他足以实现审计目标的替代性程序；其二，需要将排除适用推定强制性规范的正当理由予以记录；其三，在审计报告中披露未遵循的相关“职业要求”、未遵循的原因及可能对审计结果产生的影响{11}。

　　尤其需要指出的是，在对我国《国家审计准则》的制定产生了很大影响的域外审计准则中，世界审计组织（INTOSAI）的审计准则和IFAC的职业准则属于国际组织制定的法律规范，适用时需要解决与国内法律法规的冲突，不能被自动遵守。对我国《国家审计准则》影响尤甚的《美国政府审计准则（2007）》使用“应当”（ Should）词汇的条文“Pre-sumptively Mandatory Requirements”不能被理解成“指导性条款”。笔者认为，它实际上应表达为“推定强制性规范”，其准确的含义为：本质上是强制性职业要求，只有在满足上述3个法定要件的情况下，才允许予以排除适用。

　　在我国《国家审计准则》中，只有在约束性规范不被遵守的情况下，审计执法人员才必须履行说明和记录的义务；指导性规范即使不被遵守，也无任何实体或程序上的要求。从总体上看，《国家审计准则》对审计执法人员的要求还没有达到《美国政府审计准则（2007）》中“推定强制性规范”（ Pre-sumptively Mandatory Requirements）的约束强度和严谨程度，更无法和《美国政府审计准则（2007）》中强制性规范的要求相比。这种作法实际上赋予了审计执法人员过大的自由裁量权，不利于规范审计执法行为。

　　（二）不符合法律规范分类的基本法理

　　从语意角度看，《国家审计准则》中“约束性条款”和“指导性条款”的表达甚至不是规范的法律用语。从内容与性质上判断，它们实际上分别属于强行规范与任意规范。强行规范包括强制规范（或义务规范）和禁止规范，前者要求当事人履行特定的法律义务，其标志语一般是“应当”、“必须”；后者则与此相反，它禁止当事人为特定的行为，其标志语词是“不得”、“禁止”。但是，判断强行规范与任意规范不能完全依据条文的表达方式和体裁来决定，义务规范未必一定要用“必须”来标识，禁止规范不一定用“不得”来表达，同样可以达到约束的目的，关键是必须探求规范的目的{2}46。在通常情况下，如果法律规范仅仅涉及当事人之间的利益，多为任意规范，法律规范的目的主要在于保护国家利益、社会利益和第三人利益的，多为强行规范{12}。

　　国家审计的目的在于保护社会公共资源[7]，《国家审计准则》中大量的规范即使没有标注“应当”、“不得”，在性质上仍然属于强行法的范畴。在《国家审计准则》规范设置类型化的过程中，仅仅以语词（标志语）作为区分不同性质规范的标准并不合适。

　　另外，INTOSAI和IFAC制定的审计准则是典型的“国际软法，不具有强制约束力”[13]，其相关条款使用“必须”（Must）、“应当”（ Should）等词汇来区分审计机关和审计人员应遵守的程度，仅仅是为了对各成员国审计人员在适用时起到强调和提示作用。我国的《国家审计准则》直接照搬域外立法经验，分类为“约束性条款”和“指导性条款”的作法并不可取。

　　（三）机械与困惑：国家审计执法实践的疑问

　　《国家审计准则》属于审计组织法和审计人员行为法，是重要的技术性行政规则，具有极强的实践品格。对此，审计署关于《加强规范化建设构建审计准则体系的意见》（审发[1998]344号）明确规定：审计准则主要是对审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和执业要求作出的规定，是审计署领导全国审计机关开展审计业务活动的审计规章，是审计机关和审计人员实施审计、反映审计结果、审定审计报告、出具审计意见书、作出审计决定和进行审计业务管理时应当遵循的行为规范，是约束审计人员具体审计行为的重要手段，是衡量审计业务质量的基本尺度，是我国审计机关和审计人员实施审计工作时应当遵循的最具体、最具有操作性的行为规则。新出台的《国家审计准则》第2条也规定：“本准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。”但《国家审计准则》的规范设置类型化却在审计执法实践中带来了很大的困惑：机械地以标识语词“应当”、“不得”和“可以”来判断和取舍某一法条是否需要被遵循，从表面上看，便于审计人员在实施审计和作出结论时根据具体情况作出职业判断，选取相应的审计程序、步骤和方法，采取符合实际的措施，以实现审计目标。但是，实际情况恰好相反。《国家审计准则》的很多条文没有上述标识语词，审计人员是应当按照约束性条款确定的行为模式，还是应当按照指导性条款设定的行为模式活动？答案并不明确。举例如下，《国家审计准则》第8条规定：“审计机关依法对预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。”第157条规定：“审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布。”该两条文虽没有标注“应当”字符，但实际上是强制规范（义务规范），将其界定为指导性规范而排除在审计人员的强制性职业要求之外，显然是不合适的。

　　《国家审计准则》中很多条文的标识语词为“可以”，但是，其内容和目的却决定了它属于强制规范（义务规范）。例如，根据《国家审计准则》第60条的规定，审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位及其相关情况，该条文所列的10个方面已经周延，审计人员不能因为该条的标志语为“可以”就按照指导性条款设定的行为模式自由裁量是否执行，而是必须选择其中一种或数种予以执行。

　　《国家审计准则》即使设置了指导性条款，也难以起到“对良好审计实务推介”之效，原因是我国的《国家审计准则》没有象美国的政府审计准则那样，对审计业务进行分类并按照业务类型分别设置规范[8]，而是对各种具体业务提供统一规范，推介良好审计实务的功能只能由层次更低但更管用的具体业务准则来承担。

　　四、结束语

　　我国的《国家审计准则》是“关于机关内部之组织、事物之分配、业务处理方式、人事管理等具有高度内部性的一般性行政规则，为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实及行使裁量权的解释性规定及裁量基准。”在实体内容方面，主要“基于立法机关之授权可以规范人民之权利或义务有关的事项”{14}，直接关系到相对人的权利义务。我国《国家审计准则》在立法过程中机械地解读、采用了域外有关审计准则立法的经验，降低了《国家审计准则》规范的整体效力强度，实际上也放松了对审计执法活动的要求。同时，法律文本的规范属性必须综合条文用词、体裁和目的予以考量。因此，我国《国家审计准则》单纯以标志语为依据进行规范分类设置的作法，在理论上缺乏依据，在实践中有害，应当予以摒弃。

　　【注释】 

　　[1]学界一般对“国家审计”和“政府审计”概念不加区分地混用，笔者认为，使用“国家审计”的概念更能反映问题的本质。“国家审计”体现法治社会的民主价值，实现人民对权力的监督；西方“Government Auditing”一词虽然可以直译为“政府审计”，但在本质上却是代表国家进行的审计监督，表达为“国家审计”更为合适。

　　[2]2011年1月1日起实施《国家审计准则》，同时废止的审计准则和规定有28个，根据《国家审计准则》第198条的规定，地方审计机关可以根据本地实际情况，在遵循本准则规定的基础上制定实施细则。

　　[3]在《美国政府审计准则（2007）》中，无论是财务审计、鉴证业务还是绩效审计，均没有类似的规定。

　　[4]一般将弹性条款中的指导、建议性条款和授权权力主体自由选择的条款视为公域“软法”规范的主要渊源。（参见：罗豪才．软法与公共治理[M]．北京：北京大学出版社，2006:203.）

　　[5]美国前审计长大卫•沃克认为，国家的边界在哪里，审计就在哪里；我国刘家义审计长则提出，人民利益的边界在哪里，审计就在哪里。（参见：研宣．审计署审计干部职业教育培训教材编审委员会第一次会议在京召开[EB/OL]. （2011 -08 -05） [2012 -03 -20]. http://news. nau. edu. cn/col586/col591/article. html? id＝15353.）

　　[6]我国有学者将“Unconditional Requirements”译为“无条件要求”，将“Presumptively Mandatory Requirements”译为“推定授权要求”，这比“指导性规范”的表达要好。（参见：李永强美国政府审计发展及其启示[EB/OL] .（2008-08-05）[2012-03-30 ]. ht-tp://www. chinaacc. com/new/287％2F289％2F313％2F2008％2F8％2Fxu626965740158800213776 -0. htm.）笔者认为，准确的表达应为“强制性规范”和“推定强制性规范”。

　　[7]这是包括我国在内的世界性共识。《美国政府审计准则（2007）》第1.01条和第1.02条就规定，政府审计是政府在履行对美国人民所负有的各项职责过程中的一个关键性要素，各种类型和范围的审计及鉴证业务都就管理责任、绩效及运行成本提供独立、客观、无偏见的评估。界定政府对使用公共资源应有的责任和权力，受托管理公共资源的各级政府官员有责任依法、高效、经济、诚信、公正地履行职责。（参见：Null. Government Auditing Standards （The Yellow Book）[EB/OL]. [2012-03-22 ]．htip://www.gao.gov/govaud/ybk0l.htm.）

　　[8]美国政府审计准则具体分为：一般准则和财务审计现场工作准则、财务审计报告准则、鉴证业务一般准则和现场工作准则及报告准则、绩效审计现场工作准则和报告准则。

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